1 . Что такое налоговая оговорка

Налоговая оговорка - это специальные условия в договоре о компенсации поставщиком (исполнителем) имущественных потерь в случае доначисления покупателю (заказчику) налогов по причине ненадлежащего исполнения налоговых обязательств поставщиком (исполнителем) или кем-либо из поставщиков (исполнителей) в цепочке предшествующих договору сделок.

Как это работает на практике можно рассмотреть на примере судебного дела Великолукского свиноводческого комплекса, дошедшего до ВС РФ (№ А48-3204/2020 ).
Поставщик заключил со свинокомплексом договор поставки на 120 млн руб., включив в договор налоговую оговорку. Через некоторое время свинокомплексу пришло от ИФНС информационное письмо, где инспекция указал на разрыв в НДС в цепочке поставщиков, связанной с этим договором поставки и предложил свинокомплексу отказаться от вычета по НДС на спорную сумму, возместив его в бюджет. Свинокомплекс подал уточненную декларацию и уплатил спорную сумму по НДС в размере 26 млн. руб., после чего удержал эту сумму из причитающейся поставщику оплаты. Поставщик подал в суд о взыскании задолженности, однако суд округа, а затем и ВС РФ в иске отказали, признав действия свинокомплекса основанными на договоре и законе.

Налоговые оговорки начали активно внедрятся ФНС с 2019 года в рамках проекта обеления экономики.

Из интервью заместителя главы Контрольного управления ФНС Варвара Бурлевич: “...На федеральном уровне администрируются 3300 компаний, которые хотя и составляют 0,4% общего числа плательщиков налога на добавленную стоимость (НДС), но формируют 64% поступлений… Если эти 3300 во взаимодействии и партнерстве с нами внедрят эти конструкции, экономика полностью обелится по цепочке и ничего не надо будет больше делать … Экономика будет белой хотя бы в части разрывов по НДС, а там и налог на прибыль, и зарплатные налоги подтянутся … Дополнительный эффект – облегчение налогового администрирования …. Мы хотим снижения издержек как для бизнеса, так и для себя…”

Пилотными проектами стали, созданные в 2019 г. системы саморегулирования на рынке агропромышленного комплекса и клининговых услуг. Там были запущен информационные ресурсы со сведениями о компаниях, которые допустили налоговые "разрывы" по цепочке поставщиков и не устранили их. Участники проекта могут оценить риски партнерства, поскольку сведения о компаниях, допустивших налоговые "разрывы" по НДС, публикуются на информационном ресурсе. Этот ресурс также включает конструкции договоров, содержащие налоговые оговорки, и направлен на профилактику совершения налоговых правонарушений при минимальном вмешательстве государства.

На 2023 год в Хартии АПК 47 тыс. компаний дали согласие на раскрытие налоговой тайны, а в 1153 содержатся сведения о налоговых “разрывах”. Механизм успешно применяется в АПК, в сфере строительства ГК Газпром, при реализации нацпроектов в строительстве, а также в отрасли клининга.

Способствовали этому и изменения в ГК РФ в 2015 г., добавившие в кодекс ст. 406.1 ГК РФ и 431.2 ГК РФ.

Окончательные точки были поставлены в 2021 году, когда было издано Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ" и рассмотрено в ВС РФ дело Таймырской топливной компании, где ВС РФ не только дал ответ на вопрос о том, можно ли взыскать доначисленный НДС с контрагента даже при отсутствии в договоре с ним налоговой оговорки, но и подтвердил возможность квалификации такого требования как требования о возмещении убытков.

Фактически ВС РФ поддержал данный в письме посыл ФНС о рекомендации налогоплательщикам обращаться за компенсацией вызванных налоговыми доначислениями убытков к виновным контрагентам. А ФНС, в свою очередь, в этом деле поддержала развитие инструмента взыскания налоговых убытков с контрагента.

2. Риски включения налоговой оговорки в договор

Для поставщика:
В первую очередь эти риски выражаются в удержании оплаты или взыскании в судебном порядке на основании одного лишь информационного письма ФНС. При этом, исходя из представленных форм оговорок и текущей судебной практики достаточным основанием будет “разрыв” где-то в цепочке сделок, не обязательно у непосредственного поставщика по договору.

Судебная практика по данному вопросу на сегодняшний сформировалась в пользу взыскания в 5 судебных округах. Арбитражный суд Дальневосточного округа выразит свою позицию 26 июля по делу А51-8188/2022. До этого было рассмотрено одно дело, где компании Мерси Трейд (Ратимир) было отказано во взыскании убытков в виде, оплаченного НДС, с контрагента.

Для покупателя:
С точки зрения покупателя, в целях скорейшей компенсации контрагентом финансовых потерь, связанных с отказом в вычете по НДС, предпочтительнее является механизм “возмещения имущественных потерь”.
Однако для покупателя налоговая оговорка это также повышенный риск, поскольку по условиям предлагаемых формулировок возмещение потерь происходит на основании информационного письма налоговой службы, которое не является результатом мероприятия налогового контроля.

Анализ судебной практики показывает, что ни один механизм не гарантирует безусловную компенсацию налоговых доначислений с контрагента. Вместе с тем статистика показывает, что вероятность удовлетворения требований, основанных на механизме возмещения потерь, выше, чем на механизме заверений и гарантий.

Кроме того, для покупателя более низкого звена существует риск при невозможности согласования оговорки с поставщиком или его ликвидации прямые убытки, несмотря на налоговую добросовестность.

Причины отказа судами покупателям по налоговым оговоркам:
Недоказанность причинно-следственной связи между действиям поставщика и убытками покупателя
Сам покупатель участник схемы уклонения от уплаты налогов
Недостатки в формулировках налоговой оговорки
Невозможность взыскания убытков в налоговых правоотношениях

3. Рекомендации

Поставщикам:
Не заключать договор с налоговой оговоркой.
Если ваш покупатель настаивает на ее подписание, провести анализ ее условий, исключив требования о возмещении потерь только по письму ФНС в связи с разрывом в цепочке. Настаивайте на условиях о возмещении потерь только по решению ФНС, с указанием конкретного виновного лица.
В случае заключения договора с налоговой оговоркой, попробуйте заключить или изменить договор с аналогичной оговоркой с вашими поставщиками.
Покупателям:
Использовать механизм возмещения потерь, чем на механизм заверений и гарантий.
Тщательно разработать формулировку налоговой оговорки
В существующей ситуации, когда де-факто часть функций налогового контроля возлагается на самих участников делового оборота и механизм налоговых оговорок активно поддерживается самой ФНС России, взыскание налоговых убытков (потерь) в чистом виде является достаточно рисковым и, очевидно, неэффективным способом восстановления имущественного положения.

Наличие налоговой оговорки является страховкой и увеличивает шансы добросовестного налогоплательщика компенсировать свои имущественные потери. Это, в частности, объясняется "упрощенным" предметом доказывания по взысканию налоговых потерь по ст. 406.1 ГК РФ, тогда как для взыскания налоговых убытков по ст. 15, 393 ГК РФ требуется доказывание большого количества обстоятельств возникновения налоговых убытков, включая наличие прямой причинно-следственной связи между такими убытками и поведением контрагента.

Следует иметь ввиду, что в п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 разъяснено, что в случае неясности того, что устанавливает соглашение сторон - возмещение потерь или условия ответственности за неисполнение обязательства, положения ст. 406.1 ГК РФ не подлежат применению.
Для этого необходимо тщательно подходить к формулировке договорных условий, с тем чтобы данная оговорка не была отвергнута в суде как несогласованная, а также соблюдала баланс интересов с поставщиком.

В идеале правильно с точки зрения духа закона и справедливости требовать возмещения потерь необходимо после решения ФНС, с указанием конкретной суммы, виновника и конкретных спорных операций.

Однако существующая судебная практика говорит о том, что можно взыскивать или удерживать оплату можно на основании одного лишь письма ФНС о “разрыве” в НДС где-то в цепочки. Для того, чтобы использовать такую возможность, достаточно внести в договор налоговые оговорки, представленные на сайте Хартии АПК.

Не забывайте также, что по налоговому законодательству выплата контрагента как в виде возмещения потерь, так и в виде возмещения ущерба расценивается как внереализационный доход в целях налога на прибыль организаций (п.3. ст. 250 НК РФ).